Síntesis Sección 22: PASIVOS Y PATRIMONIO

Desde el vivir de la dinámica contable, perfectamente se da el caso en que una determinada partida pueda ser vista de formas distintas, tal ocurre con los instrumentos financieros los cuales pueden ser clasificados bien como pasivos o como patrimonio, la sección 22 precisamente establece los principios para la clasificación de los instrumentos financieros, además de tratar la contabilización de aquellos instrumentos de patrimonio emitidos para inversores en instrumentos de patrimonio. La sección 22 no aplica al tenedor del activo financiero.

 Partiendo de lo anterior, para lograr una adecuada comprensión es necesario abordar la terminología que precisamente acompañará el desarrollo de la sección 22, de manera que iniciamos un breve recorrido:

a)-Pasivo y Patrimonio: el primero es una obligación presente de la entidad producto de sucesos acontecidos en el pasado por los cuales para su extinción la entidad deberá desprenderse de recursos mientras que el patrimonio no es más que la participación residual entre el pasivo y el activo.

b)-Instrumento financiero: el mismo se sustenta en un contrato que dependiendo de la participación bien sea como adquiriente, emisor o inversionista puede ser clasificado contablemente como activo, pasivo o patrimonio.  

c)-Pasivo financiero: obligación con sustento en un contrato que compromete a la entidad a entregar efectivo u otro activo a otra entidad, a intercambiar activos o pasivos financieros con otra entidad, pero bajo condiciones desfavorables para la entidad obligada; posee la particularidad de poder ser liquidado haciendo uso de instrumentos de patrimonio de la propia entidad.

d)-Instrumento de Patrimonio: Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

e)-Instrumento financiero con opción a venta: Instrumento que le da al tenedor el derecho a devolver al emisor el instrumento a cambio de derecho u otro activo financiero o por la ocurrencia de sucesos futuros, muerte o jubilación del tenedor.

Principios para Clasificar los Instrumentos Financieros

En conocimiento de la terminología iniciemos con las exigencias o características detalladas que debe poseer el instrumento financiero para optar en la clasificación de pasivo o patrimonio dentro de los estados financieros, la sección 22 plantea que quien emite el instrumento financiero en el momento de su reconocimiento inicial deberá considerar la esencia económica del acuerdo contractual; seguido se ilustra de forma clara algunas características resaltadas en la sección 22 para clasificar el instrumento financiero.

Ilustración de aspectos a valorar para la clasificación

Características resaltantes del instrumento	Clasificación en los estados financieros
-Cuando su liquidación  está sujeta a un importe máximo (techo)	Pasivo
-Cuando el instrumento con opción a venta es ejercido y por la misma el tenedor tiene derecho a un importe medido. (limitado)	Pasivo
-Cuando la entidad se obliga a realizar pagos al tenedor del instrumento antes de la liquidación.	Pasivo
-Cuando el instrumento financiero tiene opción a venta y está clasificado en los estados financieros de la subsidiaria como Patrimonio.	Pasivo (desde los estados financieros consolidados del grupo)
-Cuando el instrumento financiero con opción a venta es ejercido y por la misma el tenedor recibe una participación proporcional en los activos.	Patrimonio
-El instrumento no otorga obligación de entregar a otra entidad activos o pasivos, es decir no existe un intercambio.	Patrimonio
-Cuando el rendimiento esperado por el instrumento es basado en resultados esperados.	Patrimonio.

Concluyendo esta parte, se resalta que, para definir la clasificación contable de un instrumento financiero, principalmente la pauta es marcada por la existencia o no de una obligación de entregar efectivo, otro activo financiero, intercambiar activos o pasivos siempre bajo condiciones desfavorables para el emisor, estas son características diferenciadoras en la clasificación del instrumento. Se deja claro además que una vez realizada la clasificación del instrumento se debe aplicar los requerimientos de la sección 11 y 12 para los pasivos financieros.

Contabilización de los instrumentos de Patrimonio

Continuando con el abordaje de la sección 22 pasemos a evaluar la contabilización de los instrumentos de patrimonio, emitidos para individuos u otras partes que actúan en calidad de propietarios.

En principio destaca que una entidad reconoce la emisión de acciones u otros instrumentos como patrimonio cuando recibe por estos efectivos u otros recursos a cambio; sin embargo, el momento de recibir dicho efectivo o activos a cambio de las acciones u otros instrumentos (el pago) puede tener diversidad en sus tiempos de entrega para el emisor del instrumento de patrimonio, lo cual genera un reconocimiento contable distinto en cada caso, seguido se explica:

Momento de la emisión del instrumento y vinculo de pago	Forma de registro contable
Instrumento de patrimonio emitido antes de recibir el efectivo o recursos.	La entidad emisora del instrumento, registra el importe por cobrar como compensación al patrimonio en el estado de situación financiera, aunque este por cobrar, no se registra como activo.
Instrumento de patrimonio emitido después de recibir el efectivo o recursos.	La entidad emisora del instrumento, registra el incremento en el patrimonio en la medida de la contraprestación recibida.
Instrumento de patrimonio suscritos, no emitidos y no pagado.	La entidad en estos casos no reconocerá incremento en el patrimonio.

Medición de los instrumentos de patrimonio

La entidad deberá medir la emisión de los instrumentos de patrimonio al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir menos los costos directos de emisión, en aquellos casos en los que el pago se aplace y el valor en el tiempo del dinero sea significativo, la medición inicial se hará sobre el valor presente.

Supuestos de Instrumentos financieros de patrimonio

-Venta de opción, derechos y certificados de opciones para compra de acciones.

-Capitalización de ganancias o emisiones gratuitas y división de acciones (dividendo en forma de acciones)

-Deuda convertible o instrumento financiero compuesto. (contabilización dual, pasivo y patrimonio)

-Acciones propias de cartera.

La sección 22 de la NIIF para Pyme es amplia y profundamente interesante, es necesario manejarla con suma atención pues se identifica por revelar las características determinantes para que el emisor del instrumento financiero materialice de forma correcta la ubicación del hecho contable ocurrido mediante una adecuada contabilización. Se recomienda visualizar los casos de estudio apéndices de la sección para una mayor comprensión. 

NIIF PARA PYMES