Síntesis Sección 26: PAGOS BASADOS EN ACCIONES

En la presente sección se detalla la contabilización que aplica conforme a las Normas Internacionales para Pymes en lo referido al registro contable de las transacciones con pagos basados en acciones, las mismas pueden ser:

1.       Basados en acciones cuya liquidación es ejecutada con instrumento de patrimonio: bajo esta modalidad la entidad adquiere bienes y servicios, a cambio otorga acciones u opciones sobre acciones.

2.       Basados en acciones que se liquidan en efectivo: ocurre de forma similar al punto anterior, con la salvedad que el valor de la acción u otro instrumento se usa de forma referencial pues lo que se entrega por la contraprestación es efectivo.

3.       Basado en liquidación de acciones y pago en efectivo: se da en los mismos casos planteados, sólo que el acuerdo le proporciona a la entidad o al proveedor la potestad sobre la forma de liquidación. Para este supuesto la operación contablemente se trata como la opción 2, salvo que ocurran los casos indicados en el párrafo 26.15 de dicha sección.

Los pagos basados en acciones o en efectivo por el resultado del valor de las acciones aplican también para conceder a los empleados como parte de su remuneración, derechos sobre la revaluación de acciones.

Momento del reconocimiento

La entidad procederá a reconocer los bienes y servicios recibidos o adquiridos mediante los pagos basados en acciones en el mismo momento en el que estos son recibidos, la contrapartida del reconocimiento estará sujeta a lo siguiente:

Forma de la transacción	Contrapartida de reconocimiento
bienes y servicios recibidos  bajo una condición de pagos basados en acciones	Un incremento en el patrimonio
bienes y servicios recibidos  bajo una condición de pagos basados en acciones que se liquidan en efectivo	Un incremento en el pasivo

Se aclara que, sobre bienes y servicios recibidos en una transacción con pagos basados en acciones, sin que reúnan las condiciones para su reconocimiento como activo, la entidad reconoce un gasto.

Para el caso de aquellos bienes y servicios recibidos con condición de pago basado en acciones que se liquiden en efectivo, señala la norma que la entidad deberá hasta que se liquide el pasivo, informar el valor razonable del saldo correspondiente al pasivo a la fecha que se informe.

Otras formas de transacción para pago basado en acciones

Hemos visto que la entidad puede adquirir bienes y servicios bajo la modalidad de pagos basados en acciones, pero no son la única forma que pudiese activar el tipo de pago mencionado en esta sección, existe la posibilidad de pagar servicios a los empleados; para con esta parte de la norma aparece un término que es la irrevocabilidad, lo cual significa la consecución de un derecho. Dependiendo de la irrevocabilidad se hace o no el reconocimiento de incremento al pasivo o patrimonio, el momento del reconocimiento estará atado a la condición de irrevocabilidad de la concesión, la norma detalla cada caso.

De la misma forma, detalla también la norma las condiciones a ser consideradas en aquellos casos sobre los cuales se módica las pautan específicas de los acuerdos de irrevocabilidad de la concesión, conforme al caso revisar con detalle la sección 26.

En referencia al vínculo de los empleados y los instrumentos de patrimonio, indica la sección 26 que algunas jurisdicciones tienen programas establecidos por ley que permiten a los inversores en patrimonio (tales como los empleados) adquirir instrumentos de patrimonio sin proporcionar bienes o servicios que se puedan identificar de forma específica (o suministrando bienes o servicios con un valor claramente inferior al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos). Esto indica que se ha recibido o se recibirá otra contraprestación (tal como servicios pasados o futuros del empleado). Estas son transacciones con pagos basados en acciones que se liquidan con instrumentos de patrimonio dentro del alcance de esta sección. La entidad medirá los bienes o servicios no identificados recibidos (o por recibir) como la diferencia entre el valor razonable de los pagos basados en acciones y el valor razonable de cualquier bien o servicio identificable recibido (o por recibir) medido en la fecha de concesión.

Medición de la transacción de pagos basados en acciones

La medición a la cual hace referencia esta parte de la norma es para aquellos pagos que se vayan a liquidar con instrumentos de patrimonio, establece la sección 26 que indistintamente el hecho que origine el pago con instrumento de patrimonio la medición será siempre al valor razonable del bien o servicio recibido y si este no es posible se hará al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos; cuando se trate de operaciones con empleados y terceros de igual forma la entidad medirá al valor razonable referido a los instrumentos de patrimonio concedidos puesto que por lo general no es posible estimar de forma fiable el valor razonable de lo recibido.

En el mismo orden de ideas, se destaca la fecha en la cual se ejecuta la medición, esta será aquella en la que la entidad obtuvo lo bienes o la contraprestación del servicio.

Jerarquía de medición del valor razonable

En lo largo de esta sección innumerable veces se ha hecho mención al valor razonable tanto para la medición de las acciones como de los servicios o bienes recibidos, la norma establece una jerarquía para la aplicación del valor razonable que se basa en tres niveles, seguido se detalla:

1.       Disponibilidad de un precio de mercado observable para los instrumentos de patrimonio concedidos, de existir se usa este precio.

2.       En ausencia del primer punto, se realizará de igual forma observando valor de mercado, pero ya proveniente de referencias tales como: transacciones recientes de la misma entidad o valoración razonable independiente reciente de la entidad o de sus activos principales.

3.       De no proceder ninguno de los supuestos señalados, se medirá indirectamente el valor razonable de la acción o de los derechos sobre la revaluación de acciones utilizando un método de valoración.

De la misma manera como existe la jerarquía para el valor razonable, la sección 26 contiene una jerarquía necesaria para aplicar el punto Nro.3 de la jerarquía de del valor razonable, de forma detalla son expuestas en dicha sección, para mayor detalle se pueden consultar el párrafo 26.11.

Información a revelar

la entidad deberá revelar en los estados financieros toda la información sobre la naturaleza y alcances de los acuerdos de pagos basados en acciones que hayan existido durante un periodo.

Síntesis Sección 25: COSTOS POR PRÈSTAMOS

En la sección 25 se detalla la contabilización de los costos por préstamos, los mismos no son más que los intereses u otros costos incurridos en la entidad y vinculados con los fondos que se han tomado prestado.

Los costos por préstamos contemplan lo siguiente:

·         Los gastos por intereses calculados utilizando el método de interés efectivo (sección 11)

·         Las cargas financieras con respecto a los arrendamientos financieros reconocidos conforme la sección 20.

·         La diferencia cambiaria en préstamos realizados en moneda extranjera, cuando se refiera a los costos por intereses.

Los costos por préstamos son reconocidos por la entidad como un gasto dentro del estado de resultados. No constituirán costos por préstamos los dividendos declarados a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto.

Síntesis Sección 23: INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS

En términos generales el alcance de esta sección redunda en la explicación de la contabilización de los ingresos de actividades ordinarias reflejadas en la imagen inicial.

Medición de los ingresos por actividades ordinarias

• Los ingresos por actividades ordinarias deberán ser medidos al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir, tomando en consideración cualquier descuento comercial, por pronto pago o rebaja por volumen que el generador del ingreso haya otorgado.
• No se debe considerar en la medición de los ingresos de actividades ordinarias los montos recibidos por cuenta de terceros tales como impuestos sobre las ventas, impuestos sobre productos de servicios o impuestos al valor añadido.

Accionar contable frente al pago diferido

En la misma línea de la contabilización de los ingresos ordinarios surge la necesidad de aclarar el registro contable de la contraprestación recibida cuando esta es diferida (pago diferido), establece la sección 23 que para estos casos el valor razonable de la contraprestación es decir de los montos recibidos será el valor presente de todos los cobros futuros determinados utilizando la tasa de interés. La entidad deberá registrar contablemente la diferencia generada entre el valor presente de los cobros futuros y el valor nominal como “ingreso de actividades ordinarias por intereses” y de la mano de la sección 11 de las NIIF para Pyme.

Supuestos en los cuales NO se reconocerá ingresos de actividades ordinarias

• Cuando se intercambian bienes o servicios por bienes y servicio de naturaleza y valor similar.
• Cuando se intercambian bienes o servicios por bienes y servicio de naturaleza y valor diferente, pero que la transacción carezca de valor comercial.

Cuando SI se reconocerá ingresos de actividades ordinarias por intercambio de bienes

Mediante el siguiente cuadro se ilustra el supuesto y la forma en la cual la entidad medirá la transacción:

Supuesto	Forma para medir la transacción
Bienes que se vendan o servicios que se intercambien por bienes o servicios de naturaleza diferente en una transacción de carácter comercial	a)-Al valor razonable de  los bienes o servicios recibidos, ajustado por el importe de cualquier efectivo recibido o equivalente transferido.
	b)-Al valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado por el importe de cualquier efectivo recibido o equivalente transferido. (cuando no se pueda aplicar la opción “a”)
	b)-Si no se puede medir con fiabilidad el valor razonable ni de los activos recibidos ni de los entregados entonces se medirá valor de los activos de los bienes o servicios entregados, ajustado por el importe de cualquier efectivo recibido o equivalente transferido.

Reconocimiento separado del ingreso en una “única transacción”

Una entidad podrá aplicar criterios por separado para el reconocimiento de ingresos por actividades ordinarias de una única transacción siempre que se observe como necesario para reflejar la esencia de la transacción única realizada, seguido se presentan los caso que la sección 23 expone:

• Cuando el precio de venta de un producto incluya un importe identificable por servicio posterior.
• Cuando la entidad conceda a sus clientes dentro de una venta, un premio por fidelización que el cliente pueda canjear en un futuro en formar de bienes o servicios gratuitos o con descuentos sobre éstos. 

Ingresos de actividades ordinarias: Venta de bienes

La venta de bienes como se muestra al principio de la sección, forma parte de los ingresos de actividades ordinarias de una entidad, ahora bien, estos para ser reconocidos como tal, establece la norma que deberán satisfacer una serie de condiciones, de lo contrario no podrán ser considerados como ingresos, seguido se mencionan dichas condiciones:

1. Que exista la transferencia al comprador de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes.
2. Que la entidad no quede atada a ninguna participación en gestión de forma continua sobre los bienes transferidos.
3. Que la entidad no esté obligada a retener el control del efectivo recibido por la venta de los bienes.
4. Cuando el importe de los bienes vendidos pueda medirse con fiabilidad.
5. Cuando en el caso de una venta a crédito, la entidad tenga la probabilidad de obtener los beneficios económicos asociados a la transacción.
6. Cuando los costos incurridos o por incurrir, en la relación con la transacción puedan ser medidos con fiabilidad. 

Supuestos de riesgos inherentes a la propiedad trasferida

Para tener claridad sobre la condición de cumplimiento de transferencia en riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, establece la norma que debe realizarse un examen de circunstancias pues no siempre esto coincide con la transferencia de titularidad legal o traspaso de posesión del bien como se visualiza fácilmente en una venta al por menor; es por ello que seguido se listan algunas condiciones en la cuales la entidad conserva riesgos y ventajas inherentes a la propiedad:

1. Cuando la entidad conserva una obligatoriedad por funcionamiento insatisfactorio que no es cubierto por garantía.
2. Cuando se está en presencia de una venta a consignación, es decir cuando cobro del bien este sujeto a una venta que sobre el mismo bien deba ejercer el comprador. 
3. Cuando en la venta existe un contrato de instalación y ésta es una parte sustancial del contrato que aún no la entidad no ha cumplido.
4. Cuando existe incertidumbre y probabilidad de devolución del bien por parte del comprado y no exista ninguna cláusula que lo prohíba.

Ingresos de actividades ordinarias: Prestación de servicios

Los ingresos por servicios por su naturaleza dan espacio al reconcomiendo parcial vinculado al grado de terminación de los mismos, para ellos la norma específica un método denominado “Método del porcentaje de terminación”. De igual forma como ocurre con la venta de bienes, para su reconcomiendo se deben cumplir condiciones, para la prestación de servicios son las siguientes:

1. Que el importe del ingreso pueda ser medido con fiabilidad
2. Que exista la probabilidad de recibir beneficios futuros por la transacción.
3. Que el grado de terminación al finalizar el periodo que se informa, pueda ser medido con fiabilidad.
4. Que los costos incurridos en la transacción y los costos para completarla puedan ser medidos con fiabilidad.

Es oportuno destacar que en aquellos casos en los cuales la prestación de servicio no pueda estimarse de forma fiable, la entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias solo en la medida de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.

Ingresos de actividades ordinarias: Contratos de construcción

El reconocimiento de los ingresos provenientes de contratos de construcción debe cumplir en términos generales las mismas condiciones de los ingresos por prestación de servicios, ahora bien, lo que sí tienen de particular los ingresos por contratos de construcción y que vale destacar es que existen dos tipos de contrato de construcción lo cuales tienen sus condiciones estrechamente vinculadas con la construcción de uno o más activos al mismo tiempo, seguido se presentan:

Tipo de contrato de construcción	Condiciones
Contrato de construcción por separado	a)-Existe una propuesta económica separada para cada activo
	b)-Cada activo ha estado sujeto a negociación separada y tanto el constructor como el cliente tiene la posibilidad de rechazar o no la parte relacionada con cada activo.
	c)-Se pueden identificar en forma separada los costos e ingresos de cada activo.
Supuesto	Forma para medir la transacción
Contrato de construcción  agrupado	a)-El grupo de contrato es negociado como único paquete
	b)-Los contratos están tan estrechamente relacionados que son, efectivamente parte de un único proyecto con un margen de beneficio global
	c)-Los contratos se ejecutan simultáneamente, o en una secuencia continua.

Método del porcentaje de terminación

El método de porcentaje de terminación tal como se ha venido mencionando en los ingresos por servicios y contratos de construcción, juega un papel determinante para el reconocimiento de los ingresos con las naturalezas antes señaladas, el mismo es aplicado considerando los siguiente:

• Que la proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha sin incluir los costos relacionados con actividades futuras tales como materiales o pagos anticipados.
• Inspecciones del trabajo ejecutado.
• La terminación de una proporciona física de la transacción del servicio o del contrato.

Ingresos de actividades ordinarias: intereses, regalías y dividendos

Los ingresos por interés, regalías y dividendos se reconocerán como ingresos por actividades ordinarias siempre que cumplan las siguientes condiciones:

1-      Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados con la transacción.

2-      Que los importes de los ingresos de actividades puedan ser medidos de forma fiable

Métodos para el reconocimiento de los Intereses, regalías y dividendos

·         Los interese se reconocerán haciendo uso del método del interés efectivo

·         Las regalías se reconocerán utilizando el método del devengo conforme al acuerdo correspondiente.

·         Los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.

Es oportuno dejar claro que, todos los aspectos señalados y adoptado por la entidad en tan interesante sección como lo es la sección 23, deberán ser revelados en la presentación de los estados financieros.

Síntesis Sección 24: SUBVENCIONES DEL GOBIERNO

En esta sección se explica la forma de reconocimiento contable para aquellas ayudas que la entidad recibe por parte del gobierno en forma de transferencia de recursos; esto se conoce como subvención del gobierno y pueden provenir de la administración del gobierno o de organismos similares locales, regionales, nacionales e internacionales.

Es importante destacar que una subvención del gobierno no se trata de una ayuda que se materializa en la entidad al determinar ganancias o pérdidas fiscales, o que se limitan sobre la base de obligaciones fiscales, como se deja ver, no cualquier trasferencia cuyo origen provenga del gobierno es una subvención. seguido se detallan aspectos que destacan a la hora de reconocer las subvenciones:

1.       La subvención que no imponga condiciones de rendimiento futuras, se reconocerá como ingreso cuando los importes recibidos en la subvención sean exigibles.

2.       Cuando la subvención recibida imponga rendimientos futuros, se reconocerá como ingreso solo cuando cumpla las condiciones de rendimiento.

3.       Se reconocer como pasivo la subvención recibida antes de que se satisfagan los criterios de reconocimiento de ingreso de actividades ordinarias.

En los estados financieros, la entidad deberá revelar sobre las subvenciones lo siguiente:

·         La naturaleza de la subvención

·         Las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las subvenciones.

·         Revelación sobre otras modalidades de ayuda gubernamentales recibidas.

Las subvenciones del gobierno persiguen una finalidad dentro de la entidad en donde se materializan, éstas constituyen un incentivo a la entidad para emprender determinada acción que sin dicha ayuda le fuse sido imposible hacer, deberán ser valorada al valor razonable de los activos recibidos o por recibirse. En referencia a la forma de reconocimiento, seguido se ilustra:

Característica de la subvención	Forma de reconocimiento
Subvención sin condiciones de rendimiento futuras específicas.	se reconoce en ingresos cuando se reciban los importes obtenidos por la subvención.
Subvención con condiciones de rendimiento futuras específicas.	se reconoce en ingresos cuando se cumpla la condición.
Las subvenciones del gobierno recibidas antes de que se cumplan los criterios de  reconocimiento de ingresos	se presentan como un pasivo separado en el estado de situación financiera

No se reconoce importe alguno para aquellas formas de ayudas gubernamentales a las que no se les puede asignar un valor razonable. Sin embargo, la entidad revela información acerca de dicha ayuda.